A hazai Áfa-levonási gyakorlat és ellenőrzés az EU-döntések tükrében - Beszámoló a Jogi Fórum konferenciájáról

2013.11.11. Jogi Fórum / dr. Csabai Virgínia ügyvéd

Adócsalás? Adókijátszás? Fiktív számlák? - Mit kell tudnia az adózónak és mit nem? - A Jogi Fórum konferenciáján célkeresztbe került az új uniós döntések hatására változó tendenciák vizsgálata a hazai gyakorlatban.

Az Európai Unió Bírósága az adójog e fontos részterületével kapcsolatos döntései alapjaiban felforgatták az áfa ügyekben kialakult ellenőrzési és bírósági gyakorlatot, ezzel új irányt adva ezen ügyek jogi megítélésének.

A konferenciát Bartha Katalin okleveles adószakértő, igazságügyi adószakértő a „Héa irányelv” (a Tanács 2006/112/EK irányelve (2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről) alapvetéseinek áttekintésével nyitotta meg. A szakértő ezt követően a főbb uniós jogeseteket (Mahagében-, Tóth-, Dávid-ügyek) ismertette.

A sokak által már ismert uniós döntések áttekintésének különlegességét az adta, hogy ezeknek az adószakértő szemszögéből jelentős aspektusait emelte ki. Az ügyek konklúzióit nem szigorúan jogi, hanem az adószakértői vetülete mentén foglalta össze.

A Mahagében ügyben (C-80/11.) a társaság beszállítójával akácrönkök szállítására szerződött határozott időtartamra, melynek során beszállítója 16 számlát állított ki a Mahagében nevére. Ezen számlák mind a szállító, mind a Mahagében könyveiben szerepeltek, a szállító megfizette a szállítást terhelő áfát, míg a Mahagében gyakorolta adólevonási jogát. Az adóhatóság e jogügyletek kapcsán a számlák hitelességét vitatta, mivel megállapította, hogy a szállító nem rendelkezett akácrönkökkel az árukészletében, és az általa beszerzett akácrönkmennyiség nem volt elegendő a Mahagében részére kiszámlázott szállítások teljesítéséhez.

A C‑142/11. sz. ügyben Dávid P. építési munkák elvégzésére vállalkozott, melyeket alvállalkozók bevonásával végeztetett el. Az adóhatósági ellenőrzés megállapította, hogy az alvállalkozó nem rendelkezett munkavállalókkal, sem pedig a kiszámlázott munkák teljesítéséhez szükséges tárgyi feltételekkel, és az általa kiállított számlák pusztán egy másik alvállalkozó számláinak továbbszámlázását jelentették, aki nem rendelkezett bejelentett munkavállalókkal az érintett időszakban, és a szóban forgó adóévben nem nyújtott be adóbevallást. Az adóhatóság fiktíveknek minősítette a kapott számlákat, mivel - álláspontja szerint - a fentiek okán, nem valós gazdasági eseményeket tükröznek.

E két, egyesített ügy kapcsán az előadó ráirányította a figyelmet, hogy a már ismert konklúziókon kívül az ítéletek más, jelentős megállapításokat is tartalmaznak:

Az uniós szabályozással nem összeegyeztethető, ha az adólevonási jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet adócsalás részét képezi, vagy hogy az értékesítési láncban a megelőző vagy követő másik ügylet adókijátszást valósít meg. Nem ellentétes azonban az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz.

A HÉA irányelv 273. cikke mozgásteret biztosít ugyan a tagállamok számára, az irányelvben előírtakon kívül más kötelezettségeket is bevezessenek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, azonban ez nem alkalmazható általános jelleggel, és nem vezethet a HÉA levonásához való jog szisztematikus megkérdőjelezéséhez.

Szabálytalanságra utaló körülmények esetén a körültekintő gazdasági szereplőnek tájékozódnia kell azon másik gazdasági szereplő felől, amelytől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni. Nem követelhető meg azonban általánosságban, hogy az adózó vizsgálja, üzleti partnere, a számla kibocsátója adóalanynak minősül‑e, hogy rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy héabevallási és fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal. Főszabály szerint ugyanis az adóhatóság feladata az adóalanyoknál az ahhoz szükséges ellenőrzések elvégzése.

A Tóth ügyben (C 324/11.) Tóth G. építkezési vállalkozó alvállalkozóként olyan egyéni vállalkozót vett igénybe építési munkák elvégzéshez, akiről később megállapítást nyert, hogy egyéni vállalkozói igazolványát korábban visszavonták, adófizetési kötelezettségét nem teljesítette, valamint bejelentés nélkül foglalkoztatott alkalmazottakat. Az uniós döntés értelmében ellentétes a HÉA rendszerével, ha az adóhatóság elutasítja az adóalany adólevonási vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát a szolgáltatások nyújtását vagy a vonatkozó számla kibocsátását megelőzően visszavonták.

Az a tény, hogy az adóalany nem ellenőrizte, hogy az számlakibocsátó munkavállalói a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve hogy e számlakibocsátó bejelentette-e munkavállalókat, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adókijátszására irányuló ügyletben vett részt. Csak akkor utasítható el a levonási jog, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az ügylettel adócsalásban vesz rész.

Bartha Katalin hangsúlyozta, hogy ezen, kulcsfontosságú döntések nem a teljes áfa-levonási gyakorlatot minősítették jogsértőnek. A határozatok számos kérdésben nem is foglaltak állást pl. mely magatartás(elemek) révén tehet eleget adózó a kellő körültekintés követelményének, melyek azok a bizonyítás alapjaként figyelembe vehető objektív körülmények, amelyek bizonyítják az adózó adókijátszásban való részvételét stb. A kellő körültekintés vissza-visszatérő eleme a határozatoknak, azonban nincs konkrét recept arra vonatkozóan, mit is jelent ez pontosan az egyes esetekben. A szakértő szerint éppen emiatt is szükséges és indokolt a kellő körültekintés kapcsán kialakított adóhatósági és bírói gyakorlat áttekintése, iránymutatás kiadása.

Juhász Márta okleveles adószakértő az előzőekben ismertetett uniós döntések itthoni ítélkezésre gyakorolt hatásait vizsgálta meg a C-80/11. és C-142/11. sz. egyesített ügyek óta született legfontosabb hazai bírósági döntések nyomán, melyek tapasztalatai vegyesek, nem minden döntés olyan, amely az adózónak kedvez.

Azért, hogy a hallgatóság átfogó képet kapjon a hazai ítélkezési tendenciákról az előadás számos, Kúria által hozott határozatot sorakoztatott fel (BH2013.199 (Kúria Kfv. I.35.171/2012), AVÉ 2013/3. (Kúria Kfv. I.35. 749/2011/6. szám; Békés Megyei Bíróság 7. K.23.003/2011/17.szám), AVÉ 2013/3. (Kúria Kfv. I.35. 749/2011/6. szám; Csongrád Megyei Bíróság 5. K.20.207/2011/11.szám), AVÉ 2013/8. (Kúria Kfv. I.35. 291/2012/7. szám; Pest Megyei Bíróság 6. K.26.210/2010/27.szám), AVÉ 2013/9. (Kúria Kfv. I.35. 287/2012/7. szám; Nyíregyházi Törvényszék 4. K.22.271/2011/7.szám), KGD 2013. 137 (szept) (Kúria, Kfv. I.35.661/2011/4.) KGD 2013. 136 (szept) (Kúria, Kfv. I.35.629/2011/4.) KGD 2013. 52 (ápr) (Kúria, Kfv. I.35.635/2011/7.) KGD 2013. 51 (ápr) (Kúria, Kfv. I.35.611/2012/4.). Az ismertetett döntések közül kiemelendő a 26/2013. számú közigazgatási elvi határozat és a 37/2013. számú közigazgatási elvi döntés. Ezek közös kapcsolódópontja, hogy az adólevonási jog megtagadása jogszerűnek minősült mindkét esetben.

A Kúria döntése értelmében a számla csak akkor hiteles bizonylat, ha valamennyi adata helytálló, és azt is megtudhattuk, hogy az egyszerűsített vámáru nyilatkozat nem minden esetben megfelelő bizonyíték, hiszen nem tanúsítja az áru származását. Továbbá a BH2013.199 (Kúria Kfv. I.35.171/2012) 2013. ápr. 11. számú fémhulladék kereskedőre vonatkozó döntésében a Kúria azt állapította meg, hogy az üzletág sajátosságaira tekintettel fokozottabb gondosság terheli az adózót a beszállítójának ellenőrzése terén, csak a jogalanyiság ellenőrzése nem elegendő. Más az ellenőrzésre vonatkozó elvárás, ha a felek között már hosszabb ideje fennálló kapcsolat van, mintha csak eseti megbízásokra kerül sor.

Ugyanakkor az uniós döntések sarokpontjai számos hazai határozatban is visszaköszönnek: Nem tagadható meg az áfa levonása a számlabefogadónál, csupán azért, mert nem ellenőrizte a számlakibocsátó személyi és tárgy feltételeit. Adóhatóság objektív bizonyítása szükséges, hogy a számlabefogadó adócsalást követett el, vagy tudta illetőleg tudnia kellett volna, hogy a számlakibocsátó jár el így. (KGD2013. 137. , Kúria, Kfv. I. 35 661/2011/4.) Az áfalevonás megtagadásához nem elegendő az adóhatóságnak kételyeket megfogalmazni, hanem kétséget kizáróan kell bizonyítani, hogy a levonás feltételei hiányoznak. ( KGD 2013. 49 (ápr) (Kúria, Kfv. I.35.661/2011/4.)

Azonban a Kúria azt is rögzítette, hogy már önmagában az megalapozza az adólevonási jog kizárását, ha a gazdasági esemény nem a számlán feltüntetett felek között jött létre, így a számla sem hiteles. (KGD 2012. 143 (szept) (Kúria, Kfv. I.35 284/2011). Az előadó újabb, a témához direkt és indirekt módon kapcsolódó uniós döntéseket (a hazai vonatkozású C-444/12 - Hardimpex ügy, C‑642/11. sz. Stroy trans EOOD ügy, C‑49/12. sz Sunico ApS ügy) is ismertetett.

A konferenciát dr. Korossy Csaba osztályvezető, NAV Központi Hivatal, Ellenőrzési Főosztály előadása zárta. Tartalmas, ugyanakkor lényegre törő előadásában az EU döntések tükrében az áfa-levonási joggal, illetve a számlázást érintő adójogi felelősség megítélésével kapcsolatos, adóhatósági ellenőrzési gyakorlat egyes kérdéseibe avatta be közönségét.

A fiktív számlás ellenőrzési gyakorlat változásainak előzményeként az előadó rövid történeti áttekintést készített. Ebből kiderült, hogy a fiktív számla kapcsán már 7012/1997. (AEÉ 13.) APEH irányelv is iránymutatást adott, valamint az is, hogy az uniós döntések által több ízben hangsúlyozott „kellő körültekintés” már a korábbi áfatörvényben (1992. évi LXXIV. törvény 2003.01.01-től hatályos 44. § (5) bekezdése) is jelen volt.

Korossy Csaba rámutatott arra, hogy az európai bírósági ítéletek gyakorlatformáló szerepe nem újdonság, Magyarország uniós csatlakozása óta, 2004-től kulcsfontosságú szerepet töltenek be a hazai gyakorlat formálásában. Az általa példaként hozott korábbi uniós döntések (Optigen és társai egyesített ügyek [C-354/03., C-355/03., C-484/03.] , Halifax ügy [C-255/02.], Axel Kittel, Recolta egyesített ügyek [C-439/04., C-440/04.] ) az áfalevonási joggal kapcsolatos ügyek és a HÉA irányelv uniós értelmezésének mérföldkövei. Fontosnak tartotta azonban, hogy az eddigi EUB döntések nem adtak egyértelmű választ arra, hogy a "tudta, tudhatta" kérdését (annak fennállását vagy hiányát) kinek - az adózónak vagy az adóhatóságnak - kell bizonyítania, illetve a bizonyítatlanság következménye kit terhel.

Az előadó foglalkozott a fiktív számlák előfordulásának eseteivel (számlakibocsátó adóalanyiságának hiánya, számla szerinti fiktív gazdasági esemény, valós gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között) és azzal, hogy a legújabb uniós döntések ismeretében mennyiben vált szükségessé az ún. fiktív számlázás egyes esetköreinek az újradefiniálása. A fiktív számlás esetkörök vizsgálati tapasztalatait szemléletes példákon keresztül ismerhettük meg, ugyanakkor az előadó felhívta a hallgatóság figyelmét az ellenőrzési gyakorlat változására is. Az előadásban helyet kapott az aktuális hazai bírói esetjog is.

A Mahagében-, Tóth-, Dávid-ügyek újabb nézőpontból elevenedtek meg: adóhatósági aspektusok domináltak. Rögzítést nyert, hogy ezen ügyekben az adóhatóság a teljesítést nem vonta kétségbe, mindösszesen azt állította, hogy a feltárt körülmények alapján a jogügyletek a számlákon szereplő felek között nem valósulhattak meg. A fenti döntések tükrében szükséges volt egyes fogalmak (objektív körülmények , adókijátszás, fiktív számla) tisztázása is.

Az előadás második felében a bizonyítási teher kapta a főszerepet. Az ellenőrzés során adóhatóságon van ugyanis a bizonyítási teher, hogy nem történt teljesítés, vagy az nem a számlán szereplő felek között történt, vagy nem a számlán szereplő tartalommal történt meg. Ahogyan az a hazai bírósági ítéletekből is kitűnik, e körben nem elégséges az adóhatósági kételyek megfogalmazása.

Ezen kívül az adóhatóságnak szükséges azt is bizonyítania, hogy az adózó tudott, vagy tudhatott arról, hogy a vele szerződésben álló partnerek személyi és tárgyi feltételek hiányában a teljesítésre objektíve nem képesek, valamint a csalási mechanizmusban résztvevők kifejezett szándéka az adóelkerülést célozta. Mindezek bizonyítása nélkül az adólevonási jog nem tagadható meg az adózótól. Az előadás egyik legizgalmasabb pontja volt a feketegazdaság elleni fellépés adójogi eszközeit (az Áfa tv. 168/A. § szerinti üzleti ellenőrzési eljárás, fordított áfa esetleges kiterjesztése - bár ezt az előadó önmagában nem tartotta "csodaszernek" -, áfa-bevallási gyakoriságok összhangja és lerövidítése) ismertető záró, összegző rész.

A rendezvény zárásaként a hallgatóság részére a konzultáció lehetősége is biztosítva volt, mellyel - feltehetőleg az izgalmas téma miatt - a megszokottnál jóval többen éltek.

A Jogi Fórum soron következő konferenciáinkról további, részletes tájékoztatás itt olvasható.

  • kapcsolódó anyagok
ADÓZÁS
JOGI FÓRUM KONFERENCIÁK
ÁFA