A bizalmi vagyonkezelés rugalmas voltának egyik vetületét az adja, hogy szinte bármilyen vagyonelem a tárgyát képezheti, így jogok, társasági részesedések, és nem utolsó sorban ingatlanok. Ez utóbbiak, tehát az ingatlanok vagyonkezelésbe adása azonban olyan összetett adójogi kérdéseket vethet fel, amelyeket mindenképpen javasolt körbejárni és mérlegelni egy-egy vagyonrendelést megelőzően. Kisfaludy-Molnár Péter, a HÍD Consulting ügyvédje az ingatlant mint lehetséges kezelt vagyonelemet a középpontba állítva tekinti át a vagyonrendelésnek, a vagyonkezelés időszakának és a vagyonkiadásnak a lehetséges adóhatásait.
A trust vagy más néven a bizalmi vagyonkezelés a nyugati országok mintáját követve a hazai vagyontervezésben is mind nagyobb teret kapott az elmúlt évtized során, ugyanis egyszerre képes biztosítani a családi vagyon védelmét és annak tervezett – előre programozott – keretek között való, dinamikus átörökítését, amely a rendszerváltás óta kialakult elsőgenerációs vállalkozói réteg szemében egyre fontosabb szemponttá vált.
I. Az ingatlan vagyonkezelésbe adása: illeték és jövedelemadózási kérdések
Az ingatlan mint vagyonelem vagyonrendelése során a bizalmi vagyonkezelés immanens velejárójaként a vagyonrendelő a vagyonkezelés céljából átruházza az ingatlan tulajdonjogát a vagyonkezelőre, és amelynek megfelelően – bár e minőséget feltüntetve – az ingatlan-nyilvántartásban is vagyonkezelő kerül feltüntetésre az ingatlan tulajdonosaként.
Fontos ugyanakkor, hogy
ezen – lényegében ingyenes, ellenértékmentes – vagyonátruházási mozzanat a vagyonkezelő mint vagyonszerző oldalán nem eredményez ajándékozási illetékkötelezettséget, mivel az Itv. lényegében kiveszi a törvény hatálya alól ezen mozzanatot.
A jövedelemadók tekintetében ugyanakkor ennél már jóval összetettebb a helyzet.
Magánszemély vagyonrendelők esetén ugyanis a vagyonrendelés egy kvázi értékesítésnek minősül azzal, hogy a vagyonrendelőnek tulajdonképpen nem keletkezik adókötelezettsége. A vagyonrendelés keretében ugyanis a vagyonrendelő az ingatlan bekerülési értékének (amelyen a vagyonkezelő nyilvántartásba veszi azt a kezelt vagyon könyveiben) megállapítása során szabadon eldöntheti, hogy az ingatlant annak eredeti beszerzési értékén vagy a piaci értékére felértékelve viszi be a kezelt vagyonba. Amennyiben a vagyonrendelő úgy dönt, hogy felértékeli az ingatlant, akkor meg kell állapítani az úgynevezett nem realizált eszközérték-növekményt, vagyis a vagyonrendelő által az ingatlan megszerzésére fordított összeg (jellemzően annak vételára) és a vagyonkezelésbe adáskori piaci értéke közötti különbséget. Ez
az eszközérték-növekmény akkor válik adókötelessé, ha az ingatlant érintő vagyonkiadásra a vagyonrendelést követő 5 éven belül kerül sor.
Abban az esetben pedig, ha az ingatlan (illetve annak esetleges értékesítése esetén az annak helyébe lépő vagyoni érték) legalább 5 évig a kezelt vagyon része marad, akkor az ezt követő vagyonkiadáskor az eszközérték-növekmény után már nem kell adót fizetni, és azt a vagyonkezelő ezen eszközérték-növekményt törli is a kezelt vagyon nyilvántartásaiból.
„Bár megítélésünk szerint a bizalmi vagyonkezelés elsősorban egy a magánszemélyekre szabott jogintézmény, ám mégsem kizárt, hogy egy jogi személy járjon el vagyonrendelőként” – mondja Kisfaludy-Molnár Péter, a HÍD Consulting ügyvédje. Ez esetben, azaz,
ha a vagyonrendelő egy társaság, akkor arra kell tekintettel lenni, hogy amennyiben az ingatlan könyv szerinti értéke eltér a vagyonrendeléskor megállapított bekerülési értéktől, vagyis – tipikusan – annál nagyobb, akkor ez a vagyonrendelő oldalán egyéb bevétel formájában társasági adókötelezettséget von maga után.
Érdemes megjegyezni e körben azt is, hogy amennyiben a vagyonrendelő társaság és a vagyonkezelő társaság kapcsolt vállalkozásnak minősülnek, akkor a feleknek a Taotv. rendelkezései szerint a vagyonrendelés során is a szokásos piaci árra figyelemmel kell elszámolniuk, illetőleg ennek hiányában az eltérésből fakadó transzferár-korrekciókat végrehajtani a vagyonrendelő társaság és a kezelt vagyon adóalapját érintően.
II. A vagyonkezelés időszaka: a helyi adókat, a jövedelemadózást és az általános forgalmi adót érintő kérdések
A bizalmi vagyonkezelés illetőleg a kezelt vagyon adózási státuszának egyik sajátosságát az adja, hogy a kezelt vagyon a társasági adózás illetőleg a helyi iparűzési adózás tekintetében önálló adóalanynak minősül, saját adószámmal rendelkezik, amellyel szemben például az Áfatv. nem kezeli adóalanyként, s így a kezelt vagyon által megvalósított gazdasági események esetleges adókötelezettségeit a vagyonkezelő vallja be a saját adóbevallásában.
Az építményadó
Tehát
az ingatlannal kapcsolatos adókötelezettségeket alapvetően maga a kezelt vagyon viseli azzal, hogy ezeket a vagyonkezelő teljesíti a kezelt vagyon terhére.
Ennek megfelelően a vagyontervezés során, a vagyonrendelést megelőzően fontos azt megvizsgálni, hogy az adott ingatlan milyen célt fog betölteni a kezelt vagyonon belül; így valamely hasznosítási célzattal került a kezelt vagyonba, avagy adott esetben elsődlegesen azért, hogy – ingyenes jelleggel – a kedvezményezettek javát szolgálja.
Elöljáróban azt szükséges rögzíteni, hogy függetlenül az ingatlan használatának jellegétől, céljától mindenképpen számolni szükséges a helyi adózás kapcsán az építményadóval, amely típusú adókötelezettség a vagyonkezelő személyére tekintettel, illetőleg a vagyonkezelő személyéhez igazodva áll fenn. Ennek megfelelően, ha a vagyonkezelő egy jogi személy, akkor úgy kell tekinteni, hogy az ingatlan tulajdonosa jogi személy, és ez határozza meg az adókötelezettséget. Hasonlóképpen, ha a vagyonkezelő magánszemély, akkor a magánszemélyekre vonatkozó szabályok alkalmazandók. Ez azért lényeges, mert a Htv., illetőleg az egyes helyi önkormányzatok rendeletei jellemzően kedvezőbb szabályokat tartalmaznak magánszemélyek számára, mint jogi személyek esetében. Sok önkormányzat például mentességet vagy kedvezményt biztosít a magánszemélyek tulajdonában álló lakóingatlanok után, vagy alacsonyabb adómértéket alkalmaz. Ezért, ha a vagyonkezelőként egy jogi személyt (pl.: tipikusan egy korlátolt felelősségű társaságot) választ a magánszemély vagyonrendelő, akkor mindenképpen számolni szükséges azzal, hogy ez az építményadó tekintetében további, nagyobb adóterheket eredményezhet, mint ha az ingatlan közvetlenül a magánszemély vagyonrendelő tulajdonában maradt volna, vagy például, ha magánszemély vagyonkezelő látná el a feladatot.
Az ingatlan hasznosítása a kezelt vagyonban
A kezelt vagyon a fentiek értelmében társasági adóalanynak minősül azzal a lényeges kitétellel, hogy, ha a vagyonrendelő és a kedvezményezett is kizárólag magánszemély, és a kezelt vagyonnak az adott adóévben kizárólag pénzügyi bevétele van (pl.: osztalék, árfolyamnyereség, kamat), akkor a Taotv. értelmében a kezelt vagyon mentesül a társasági adó alól, az ingatlan bérbeadása és az annak révén elért bérleti díjból eredő bevétel ugyanakkor nem tartozik ezen pénzügyi típusú bevételek körébe.
Így amennyiben a vagyonkezelő például bérbeadással vagy akár értékesítés révén hasznosítja a kezelt vagyonban lévő ingatlant, akkor annak eredménye után a kezelt vagyonnak egyrészt 9% mértékű társasági adókötelezettsége keletkezik, másrészt az 2%-os helyi iparűzési adó-kötelezettséget is maga után von. Végül pedig az ingatlan hasznosításának ilyen módon adózott eredménye – hozamként – az osztaléknak megfelelő adóteher – azaz 15%-os szja és egy korlátos 13%-os szociális hozzájárulási adó – mellett kerülhet kifizetésre a kedvezményezettek számára.
A fentiekben előrebocsátottak szerint a kezelt vagyon nem minősül áfa-alanynak, hanem az általa folytatott gazdasági tevékenységek a vagyonkezelő adóalanyiságának, adókötelezettségeinek részeként jelennek meg.
Ingatlan bérbeadása esetén pedig a bérbeadás főszabály szerint adómentesnek minősül azzal, hogy választható ennek adókötelessé tétele, amely választást azonban mindig esetenként javasolt megvizsgálni és értékelni.
Az előbbiekkel szemben ugyan tény, hogy amennyiben az ingatlant a magánszemély a saját tulajdonában megtartva hasznosítja, és adja bérbe, akkor ennek eredményét kizárólag a 15% mértékű szja terheli, ami tehát alapvetően kedvezőbb a magánszemély számára, azonban itt a mérleg másik serpenyőjébe mindenképpen el kell helyezni a bizalmi vagyonkezelés vagyonvédelem terén és a generációs vagyontranszferben betöltött szerepét, és az ebben rejlő széleskörű lehetőségeket.
Az ingatlan kedvezményezettek általi – ingyenes – használata
Bár az adórendszer egyik általános elve az, hogy az ingyenes juttatásokhoz jellemzően valamilyen típusú adóteher társul, mégis az Szjatv. a bizalmi vagyonkezelés esetén ugyanakkor akként rendelkezik, hogy
amennyiben a kezelt vagyon az ingatlant érintően nem számol el költséget, ráfordítást, akkor annak magánszemélyek, kedvezményezettek általi ingyenes vagy kedvezményes használata nem eredményez adókötelezettséget.
Ellenkező esetben – vagyis, ha a kezelt az ingatlan kapcsán költséget, ráfordítást számolna el – az ingatlant használó magánszemélyek oldalán, ha nem fizetik meg ezen használat piaci ellenértékét, akkor ennek megfelelő mértékben egyéb jövedelem formájában adókötelezettség keletkezik a kezelt vagyon terhére.
Az előbbiek egy alternatívája lehet az, ha a magánszemély vagyonrendelő – tekintettel arra, hogy szeretné továbbra is használni, hasznosítani az ingatlant – a vagyonrendeléshez kapcsolódóan fenntartja magának a haszonélvezeti jogot az ingatlanon. Ilyen esetben ugyanis
a haszonélvező a saját jogán lesz jogosult az ingatlan használatára és hasznosítására,
tehát nem a kezelt vagyon részét képező vagyonelem, ingatlan ingyenes használata valósul meg, hanem a vagyonrendelőt mint haszonélvezőt megillető jogosultság gyakorlása. Ennek előnye, hogy nem merülnek fel az ingyenes használattal kapcsolatos adózási dilemmák, miközben az ingatlan védelme biztosított marad. Megjegyezzük, hogy ezen jogtechnikai megoldás adott esetben válasz lehet az ingatlan esetleges hasznosítását érintően a fentiekben felvetett kérdésünkre is, amennyiben a vagyonrendelő a haszonélvezetnél fogva az ingatlan hasznosítására is jogosult lehet.
III. A vagyonkiadás: jövedelemadózás, illeték
A bizalmi vagyonkezelés megszűnésekor vagy a vagyonkiadáskor az ingatlan tulajdonjoga a kedvezményezettekre száll át, vagyis ez az a pillanat, amikor az ingatlan végleg elhagyja a kezelt vagyont.
Az ajándékozási illeték
Az Itv. értelmében a kedvezményezett vagyonszerzését úgy kell tekinteni, mintha közvetlenül a vagyonrendelőtől szerezte volna meg a vagyont, azaz a jogszabály ezt meghaladóan nem tartalmaz külön, speciális rendelkezéseket a kedvezményezettek vagyonszerzését illetően, hanem azt az általános szabályok szerint kell megítélni.
Ennek megfelelően
a kezelt vagyonból történő vagyonkiadás alapvetően egy ajándékozásnak fog minősülni, amelyet 18% – lakóingatlan esetén 9% – mértékű ajándékozási illeték terhel, ha az Itv. szerint egyébként nem állapítható meg valamilyen illetékmentességi esetkör.
Ilyen jellegű illetékmentességet biztosít az Itv. az egyenes ági rokonok (szülők, gyermekek, unokák), házastársak és testvérek közötti ajándékozásra, vagyis, ha a kedvezményezett a vagyonrendelő ilyen közeli hozzátartozója, akkor a vagyonkiadás során nem kell illetéket fizetnie az ingatlan után.
Értelemszerűen, amennyiben a vagyonrendelő a kedvezményezett, azaz a vagyonrendelő szerzi meg, szerzi vissza az ingatlan tulajdonjogát, az ugyancsak nem jár illetékkötelezettséggel.
A személyi jövedelemadó
Amennyiben a kezelt vagyonból maga az ingatlan kerül kiadásra a kedvezményezett számára, és a vagyonrendelés óta már eltelt 5 év, akkor – figyelemmel a fentiekben írtakra – az ún. tőkejuttatásként kezelendő, és adómentesnek minősül. Abban az esetben azonban, ha a vagyonkezelő a vagyonkezelés időtartama alatt az ingatlant annak a bekerülési értékét meghaladó vételár ellenében értékesíti, akkor ezen bekerülési értéken túli összeg, vagyis
az értékesítés nyeresége a kedvezményezettek oldalán már hozamnak fog minősülni, amely az osztalékra vonatkozó szabályok szerint adózik.
Az általános forgalmi adó
Bár az általános forgalmi adó csak az esetek kisebb részében merülhet fel, azonban semmiképpen nem lehet figyelmen kívül hagyni, ha a kezelt vagyon tárgyát képező ingatlanhoz levonható áfa kapcsolódott; akár annak vagyonkezelés alatti felújítása, vagy beszerzése kapcsán (amely utóbbi alapvetően egy jogi személy vagyonrendelő esetén merülhet fel), amely esetben ugyanis
az ingyenes ügyletnek minősülő vagyonkiadás az Áfatv. tekintetében egy termékértékesítésnek fog minősülni.
„A fenti rövid áttekintésből látható tehát egy ingatlan bizalmi vagyonkezelésbe rendelése mellett számos érv szólhat, ugyanakkor az ennek kapcsán felmerülő adózási kérdések összetettsége okán alapos tervezést és átgondolást igényel” – zárja Kisfaludy-Molnár Péter, a HÍD Consulting ügyvédje.
Dr. Kisfaludy-Molnár Péter, a HÍD Consulting ügyvédje:
